税收处理

税收处理（共10篇）

税收处理 篇1

摘要：通过梳理小微企业的税收优惠政策, 发现符合条件的部分小微企业可暂免征收印花税、增值税和营业税, 以及减免企业所得税等。结合财政部、国税总局财会[2013]24号文等, 本文重点探讨了小微企业暂免征收增值税和营业税的会计核算, 提出了建立健全会计核算制度、分别核算增值税应税销售额和营业税应税营业额、权衡免税利益与客户合作关系、业务分拆维持小微企业主体资格等税收筹划建议。

关键词：小微企业,会计处理,税收优惠

1 小微企业税收优惠政策评析

李克强总理2013年7月8日至9日在广西壮族自治区调研时指出“小微企业是就业的最大‘吸纳器’, 千千万万的小微企业发展好了, 就会为增长和转型装上更多的‘助推器’, 打开更广阔的就业大门, 国家要继续从政策上给予支持”。国家近三年出台了系列惠及小微企业发展的税收优惠政策, 加大了对小微企业发展的支持力度, 现梳理与其密切关系的优惠政策。

1.1 小微企业的界定

小微企业一般是指从事国家非限制和禁止行业, 并符合国家工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、国家财政部2011年6月18日《关于印发中小企业划型标准规定的通知》 (工信部联企业[2011]300号) 的小型企业和微型企业。笔者根据该文划型标准将其分成五类:第一类仅以“营业收入”为准, 如农林牧渔业;第二类是其他未列明行业仅以“从业人员”为准;第三类同时以“营业收入”和“资产总额”为准, 如房地产开发经营;第四类同时以“从业人员”和“资产总额”为准, 如租赁和商务服务业;第五类同时以“从业人员”和“营业收入”为标准, 如工业等 (详见表一) 。

1.2 印花税优惠

国家财政部、国家税务总局2011年10月17日《关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》 (财税[2011]105号) 规定, 自2011年11月1日起至2014年10月31日止, 对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税。该政策虽有优惠之名, 但缺乏优惠之实, 有重大“做秀”嫌疑:首先, 小微企业因缺乏有效的抵押物、经营风险较高、银企之间信息不对称等原因, 从银行等金融机构一般难以融到资金, 所以谈不上签订借款合同;其次, 税法规定按借款金额的万分之0.5征收印花税税, 以100万元的借款合同为例, 企业和银行双方仅免征50元的印花税, 银行不至于为了免征这点印花税而贷款给小微企业, 小微企业也不差这50元印花税;再次, 该政策只有三年的优惠期, 不是一项经常性的制度安排。

1.3 企业所得税优惠

国家财政部、国家税务总局2011年1月27日发布《关于继续实施小微企业所得税优惠政策的通知》 (财税[2011]4号) , 自2011年1月1日至2011年12月31日, 对年应纳税所得额低于3万元 (含3万元) 的小微企业, 其所得减按50%计入应纳税所得额, 按20%的税率缴纳企业所得税。同年11月29日, 两部门又出台了《关于小微企业所得税优惠政策有关问题的通知》 (财税[2011]117号) , 自2012年1月1日至2015年12月31日, 对年应纳税所得额低于6万元 (含6万元) 的小微企业, 其所得减按50%计入应纳税所得额, 按20%的税率缴纳企业所得税。该政策是对财税[2011]4号文打“补丁”, 第一将税收优惠期延长了4年, 其次扩大了享受优惠政策的主体范围, 从原来年应纳税所得额低于3万元 (含3万元) 提高到6万元 (含6万元) 的小微企业, 更多的小微企业能降低所得税负担。

1.4 增值税和营业税优惠

国家财政部、国家税务总局2013年7月29日《关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》 (财税[2013]52号) , 自2013年8月1日起, 对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位, 暂免征收增值税;对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位, 暂免征收营业税。

国家税务总局2013年8月21日《关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告》 (2013年第49号) 进一步解析了财税[2013]52号文:“月销售额不超过2万元”、“月营业额不超过2万元”, 指月销售额或营业额在2万元以下 (含2万元) ;以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人中, 季度销售额或营业额不超过6万元 (含6万元) 的企业或非企业性单位, 暂免征收增值税或营业税。“月销售额不超过2万元”、“月营业额不超过2万元”或“季度销售额或营业额不超过6万元”的免税上限明显偏低:首先, 按上述标准匡算, 小微企业年度销售额或年度营业额不超过24万元才可能享受免征增值税或营业税的待遇, 而参照工信部联企业[2011]300号文对小微企业认定标准中最低的农林牧渔业年度营业收入上限是500万元, 因此受益的小微企业并不多;第二, 小微企业经营业务有淡旺季之分, 不可能均衡地实现收入, 所以其即使年度销售额或年度营业额不超过24万元, 若是某个月或某个季度超过2万元或6万元, 该月或该季度还是不能享受免税待遇。

2 小微企业税收优惠的会计处理

2.1 免征印花税的核算

金融机构与小微企业签订的借款合同免按借款金额的万分之零点五贴花, 小微企业无需核算印花税, 而金融机构应该将小微企业借款合同与一般借款合同分类管理。

2.2 免征增值税和营业税的核算

根据财政部2013年12月24日印发《<关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定>的通知》 (财会[2013]24号) 规定, 结合实例详解其会计核算。

(1) 小微企业在取得销售收入时, 应当按照税法的规定计算应交增值税, 并确认为“应交税费”, 在达到财税[2013]52号文规定的免征增值税条件时, 将有关应交增值税转入当期“营业外收入”。

例1:东华公司被认定为小微企业, 主营业务是生产和销售五金产品, 系增值税小规模纳税人, 按月查账征税, 2013年12月份发生以下销售业务:5日销售A产品含税金额5150元, 货款已收讫:“借:银行存款5150, 贷:主营业务收入—A产品5000, 应交税费—应交增值税150”。10日销售B产品给增值税一般纳税人南华公司, 购销合同约定卖方须提供增值税专用发票, 公司向主管税务机关申请代开价款10000元、增值税300元的增值税专用发票, 银行已收货款, 代开增值税专用发票缴纳税款时, “借:应交税费—应交增值税300, 贷:库存现金300”;确认销售收入时, “借:银行存款10300, 贷:主营业务收入—B产品1000, 应交税费—应交增值税300”。18日赊销C产品含税金额4635元, “借:应收账款4635, 贷:主营业务收入—C产品4500, 应交税费—应交增值税135”。

12月份若无其他销售业务, 本月实际不含税的销售收入为19500元, 31日编制分录:“借:应交税费—应交增值税285, 贷:营业外收入285”;月末若已追回已代开的增值税专用发票所有联次, 向主管税务机关申请退税, 则编制分录:“借:银行存款或者其他应收款300, 贷:营业外收入300”, 当月“营业外收入”合计585元。

(2) 满足财税[2013]52号文规定的免征营业税条件的, 所免征的营业税不作相关会计处理。

例2:承例1东华公司利用临街门店兼营餐饮业, 该营业额与五金产品销售额分别独立核算, 2013年12月份餐饮业的营业收入12500元 (其中承接西华公司年会聚餐收入8000元, 已开具了餐饮业发票) , 均以现金收讫, 编制分录:“借:库存现金12500, 贷:其他业务收入—餐饮12500”。笔者认为“免征的营业税不作相关会计处理”的做法欠妥:如果小微企业是建筑施工、餐饮旅店、销售房地产等营业税纳税人, 也要根据客户的要求开具营业税行业发票, 而一旦开具了发票就产生了纳税义务, 需申报纳税和账务处理, 建议每开具一张营业税发票就计提一次营业税, 若月末或季末未超过2万元或6万元再调账。因此, 东华公司给西华公司开具了餐饮业发票时, “借:营业税金及附加400, 贷:应交税费—应交营业税400”;月末因月营业额未超过2万元, 应冲销已计提的营业税, “借:营业税金及附加-400, 贷:应交税费—应交营业税-400”。

(3) 减征所得税的核算。年应纳税所得额低于6万元 (含6万元) 的小微企业, 其所得减按50%计入应纳税所得额, 按20%的税率征收所得税。

例3:承例1和例2东华公司2013年度销售五金产品取得不含税销售额24万元, 提供餐饮服务取得营业收入8万元, 营业外收入3;营业成本22万元、营业税金及附加1万元、销售费用2万元、财务费用1.5万元、管理费用3.5万元, 费用均符合《企业所得法》规定的税前扣除条件, 无其他纳税调整事项。经过计算可知东华公司2013年应纳税所得额=24+8+3-22-1-2-1.5-3.5=5万元, 则应纳所得税税额=5×50%×20%=0.5万元, 编制分录:“借:所得税费用5000, 贷:应交税费—应交所得税5000”, 无需体现减征的企业所得税, 但免征的增值税和营业税税额应计入“营业外收入”计征企业所得税。

3 小微企业税收筹划建议

3.1 建立健全会计核算制度

首先, 2011年10月26日国家财政部等六部委《关于贯彻实施<小企业会计准则>的指导意见》 (财会[2011]20号) 规定, 小微企业建立健全会计核算制度且符合条件的, 才可以依法享受小微企业的低税率等优惠政策;其次, 认定小微企业资格涉及到营业收入、资产总额等财务指标, 需要健全的会计核算制度。

3.2 分别核算增值税应税销售额和营业税应税营业额

增值税纳税人中的小微企业兼营营业税应税项目的, 应当分别核算增值税应税销售额和营业税应税营业额, 月销售额不超过2万元 (按季6万元) 的暂免征收增值税, 月营业额不超过2万元 (按季6万元) 的, 暂免征收营业税, 未分别核算的, 其销售额加上营业额或许会超过上述标准, 将全额征收增值税或营业税。

3.3 权衡免税利益与客户合作关系

小微企业月初或月中向主管税务机关申请代开增值税专用发票或自开普通发票时, 尚不能确定该月的销售额是否达到2万元 (按季6万元) ;但按照现行税法规定, 纳税人申请代开增值税专用发票时, 应先缴纳增值税税款;到了月末或季末, 若客户已账务处理了, 发票联、抵扣联无法退回, 小微企业当期因代开增值税专用发票已缴纳的税款, 因发票全部联次追不回来而不能向主管税务机关申请退税。即使客户还没有会计核算, 但追回发票联次后会导致客户不但不能抵扣增值税进项税额而且对方没有合法的原始凭证账务处理, 这影响到小微企业与客户之间的长期合作关系。因此, 制度设计的缺陷将迫使小微企业在免税利益与客户合作关系之间进行理性选择。

3.4 业务分拆维持小微企业主体资格

小微企业应按照工信部联企业[2011]300号文件取得主管税务机关的资格确认, 以防范不具备享受优惠政策主体资格的税务风险。另外, 当小微企业发展壮大了, 业务范围、营业收入、资产总额、从业人员等指标不满足工信部联企业[2011]300号文件关于小微企业划型标准时, 可将其业务分拆成立新的小微企业, 原小微企业和新的小微企业均能继续享受税收优惠待遇。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定[EB/OL].http://www.mof.gov.cn/pub/kjs/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201312/t20131230_1031039.html, 2013-12-24.

[2]中华人民共和国财政部, 国家税务总局.关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知[EB/OL].http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138502/12354530.html, 2013-7-29.

[3]中华人民共和国财政部, 国家税务总局.关于小微企业所得税优惠政策有关问题的通知[EB/OL].http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201112/t20111209_614317.html, 2011-11-29.

税收处理 篇2

一、增值税的纳税对象、税额计算与会计处理

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配殿军务以及进口货物的霎时和个人就其现实的增值额征收的一个税种，增值税的收入占中国全部税收的60%以上，是最大的税种，具体征税范围：

■销售或进口货物（有形动产）包括电力、热力、气体在内

■提供加工修理修配的劳务

【注意】“营改增”试点将交通运输业服务、部分现代服务业服务也纳入到增值税征收的范畴。

1、增值税纳税人分一般纳税人和小规模纳税人，其认定标准：

●工业企业年不含税销售额在50以下（含本数），认定为小规模纳税人； ●商业企业年不含税销售额在80万以下（含本数），认定为小规模纳税人； ●超过上述标准且人计核算健全，经税务部门批准，认定为一般纳税人； ●特殊情况：

（1）会计核算健全可以准确提供税务资料，经申请可成为一般纳税人的；

（2）超过上述标准的其他人个，非企业单位和不经常发生应税行为的企业可选择

小规模纳税。

【注意】“营改增”试点企业年不含税销售额在500万以下（含本数），认定为小规模纳税人：企业年不含税销售部额在500以上，认定为一般纳税人。

2、增值税税率：

（1）一般纳税人：

★ 基本税率：17%

★ 低税率：13%（食用油、粮食、农产品等）

★ 实行简易征收办法的一般纳税人实行试用征收率：4%（如死当物品）或6%（如自来水公司6%）

★ 出品货物：适用零税率。

（2）小规模纳税人：

★ 征收率：3%

【注意】“营改增”试点一般纳税人有形动产租赁17%，交通运输业11%，现代服务业6%；小规模纳税人征收率：3%。

3、计税公式：应交增值税=销项税额-进项税额。

4、销项税额：通过发票控制。增值税一般纳税人开具的发票：通过防伪税控系统开出（1）专用发票（2）普通发票

5、进项税额：通过发票控制的。

（1）进项税额可抵扣的情形；

a、必段是一般纳税人；

b、增值税专用发票抵扣联上注明的增值税额或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额；

c、没有专用发票可以抵扣的运费发票（必须是货运发货系统开具的新版货运发票）d、没有专用发票可以抵扣的农产品收购发票，可以抵扣金额=买价*13%。

（2）进英税额不可以抵扣的情形：

a、购进货物用于免税或非应税项目（建房子）b、购进货用手于集体福利或都个人消费

c、购进货物发生非正常损失（因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失）d、自用应征消费税的摩托车、气车、游艇。

【注】以上取得的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书及运费需在发票填开日起180天内申请认证抵扣。（认证系统）

6、一般纳税人增值税核算的科目设置： ●两个二维科目

★应交税费-应交增值税 ★应交税费-未交增值税

【注意】“营改增”试点增加了：应交税费-增值税负留低税额。

●同时，应交税费-应交增值税有四个常见的三级明细科目★应交税费-应交增值税（进项税）借方科目；★应交税费-应交增值税（销项税）贷方科目；

★应交税费-应交增值税（转出未交增值税）借方科目★应交税费-应交增值税（已交税金）借方科目

【注意】①“营改增”试点增加了：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）②实训傿业务新增了：应交税费-应交增值税（减免税款）

7、增值税核算的会计处理：（四步走，购，销，转，交）

第一步：

A：购进时：取得增值税专用发票借：库存产品

应交税费-应交增值税（进项税额）贷：相关科目（应付账款/银行存款）B：购进时：取得增值税普通发票借：库存商品

贷：相关科目（应付账款/银行存款）

第二步：销售商品：企业开具的专用发票、普通发票全部17%做销项税借：银行存款（或其它相关科目）贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）第三步：月末结转本月应交未交增值税

借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）（销项税-进项税的差额）贷：应交税费-未交增值税

【注意1】若本用销项-进项﹤0，则当月有留抵税额，不做会计处理。【注意2】涉及增值税预缴、进项税额转出和减免税款的会计处理： 预缴增值税的会计处理：

借：应交税费-应交增值税（已交税金）

贷：银行存款

进项税转出的会计处理： 借：相关科目

贷：应交税费-应交增值税（进项税转出）减免税款的会计处理：

借：应交税费-应交增值税（减免费）贷：相关科目

月末结转本月应交未交增值税（销项-进项+进项税额转出-已交税金我-减免费款）借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）贷：应交税费-未交增值税 第四步：下个月缴税时：

借：应交税费-未交增值税贷：银行存款

二、随征税的纳税对象、税额计算与会计处理

1、定义：随其他相关税种上（或收入）征收的税费，叫随征税。

2、随征税费税率、计税公式

3、随征税的会计处理：

A：计提时：

借：营业税金及附加

管理费用-堤围防护税贷：应交税费-应交城建税-应交教育费附加-应交地方教育费附加-应交堤围防护费 B：缴纳时：

借：应交税费-应交城建税-应交教育费附加-应交地方教育费附加-应交堤围防护费贷：银行顾存款

三、印花税的计算及会计处理

1、定义：以经济活动中签立的各种合同、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照等

应凭证文件为对象所征的税。印花税由纳税人按规定税的比例自行购买并粘贴印花税票，即完成纳税义务

2、商业企业常涉及印花税税目及计算

缴纳时：借：管理费用-印花税贷：银行存款

四、所得税的纳税对象、税额计算与会计处理

1、个人所得税处理

（1）个人所得税的征税对象是对个人取得的应税所得（11项）

① 工资薪金所得

② 个体工商户生产、经营所得 ③ 对企业承包、承租经营所得 ④ 劳务报酬所得 ⑤ 稿酬所得

⑥ 特许权使用费所得 ⑦ 利息、股息、红利所得 ⑧ 财产租赁所得 ⑨ 财产转让所得 ⑩ 偶然所得 ⑪ 其它所得

（2）工资薪金个人所得税的计算（由所在企业代扣代缴）

7级超额累进个人所得税税率表

应交个人所得税=应纳税所得额*适用税率-速算扣除数

应纳税所得额=每月工资薪金收入额-费用扣除额 3500元

②、三除一金可以扣除（养老、医疗、失业保险及住房公积金）例题：张三2012年6月应发工资奖金我、补贴共6000元，扣个人社保142元，住房公积金100元，伙食费50元，实发工资5708元。计算张三6月份应人所得税工资薪金所得（2011年9月1日开始采用的7级超额累时税率，免征额3500元）应纳税所得额=600-142-100-3500=2258元应交个人所得税=2258*10%-105=120.8元

（3）个人所得税的会主处理

A：代个人缴纳时：

借：应交税费-应交个人所得税贷：银行存款 B：从工资中扣除时借：应付职工薪酬

贷：应交税费-应交个人所得税

（1）企业所得税是对傿或组织取得的生产经营所得和其他所得征收的一种税、企业

有利润（税法认可）时需缴纳企业所得税，亏损时不需缴纳。

缴纳方式是季度预缴，终了后5个月内汇算清缴

（2）企业所得税的计算（基本税率25%）

① 直接法

（收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前亏损）*25% ② 间接法

会计利润+纳税调增-纳税调减）*25%

（3）企业所得税的会计处理

A、季度计提时：

借：所得税费用

贷：应交税费-应交企业所得税

B、季度预缴时：

借：应交税费-应交企业所得税

税收处理 篇3

摘 要 随着我国科学技术的发展，电子商务发展越开越迅速，但是在发展过程中遇到的问题也越来越多。本文通过对当前我国电子商务税收流失问题进行相应的探讨，从中分析处理措施，最终能够保障我国电子商务的发展，促进我国社会经济的快速发展。

关键词 电子商务 税收流失 问题探讨 措施分析

电子商务伴随着我国网络技术的发展而发展，当今现代企业的发展中，电子商务已经成为企业之间进行贸易的重要手段之一。它不仅可以节约大量的时间，而且还可以实现贸易的及时性和动态性，进而更好的为我国商业发展提供技术支持。但是随着电子商务技术的发展，随之而来的一些税务问题也相继出现。原有的税务征收法律没有对电子商务征收税收的规定，这样就会导致许多税收的流失，进而会影响到我国社会经济的正常发展。

一、电子商务导致税收流失问题

1.网上交易导致征收困难

电子商务通过网络直接进行无纸化的交易，他们不仅可以实现商品的交易，同时也可以实现技术的传输，从而减少了交易的时间。但是在当前的税收法律中，对电子商务贸易形势没有明确的税收规定，这样就给许多的企业有机可乘，通过大量的电子商务来逃避相应的税收。同时，电子商务的交易方式是税收人员缺乏相应的计税依据，从而不利于征管人员的管理和收税。除此之外，电子商务中电子货币、电子支票意思网上银行等都是通过匿名的形式来进行交易，这样就大大增加了税收人员的工作难度，而且在这样的交易方式中，一般人员都没有开具发票，使得税收人员征税困难。

2.网络技术为逃税提供便利

在网络技术的发展过程中，一些纳税人为了避税，他们利用先进的网络技术来实现自身的利益。这些企业可以利用电子邮件、IP电话等来实现信息的实时交流，通过互联网将产品的相关技术信息传输到所需的地方去，这样的贸易方式加大了征收管理人员的管理难度，不容易对企业的贸易行为进行监督，也就无法衡量他们的贸易金额以及说应当缴纳的税款数目。同时在电子商务中，网络化使得交易的定价更加灵活和隐蔽，这样就更增加了监管的难度，不利于税收的征收。

3.稽查难度增大

在传统的税收征管中，一般都需要对企业内部的账簿进行核对和审查，从而制定出相应的征税金额。但是在电子商务中，由于贸易的虚拟化和无纸化操作，使得许多贸易数据缺失。进而会影响到说收的数量，如果对其进行稽查，一般稽查人员不容易发现问题，这样也就失去了稽查的价值，从而使得大量的企业开始运用电子商务来进行避税。尤其是在一些较大的企业，他们一般都会使用超级密码和用户名的双重保护来隐藏相应的信息，这些也会导致税务机关资料收集的困难度上升。

二、防止电子商务税收流失措施

1.加快电子商务税收法律的制定

传统的税收法律已经不能够适应当前我国社会经济发展的需求，尤其是电子商务发展以来，越来越多的企业避税现象出现，所以加快电子商务税收法律的制定有着非常现实的意义。要对现有的增值税、营业税、消费税、以及所得税等税种进行补充，增加有关电子商务税的税种，必要时可以采用适当的优惠政策，这样才可以更好的实现我国电子商务的发展，促进我国社会经济的进步。在优惠政策上可以扩大增值税的课税范围，减少电子商务的不利影响。同时还要对网上交易的相应数字产品征收增值税，进而保证税收的数量，同时也可以保证税收中性原则。这样的税收方式不仅可以减少重复课税的弊端，可以增加服务贸易的流动。

2.实现电子商务税收电子化

电子商务在传统的监管中非常不利，所以需要对其进行电子化的监管，这样才可以更好的保证税收的整体状况。首先可以建立电子商务税收等级制度，纳税人在办理相应的网上手续后必须要及时想有关税务部门申报网址、电子邮箱好吗、交易结算的方法、网络银行账户以及网上商品的品名种类等。同时税务机关还要对纳税人上报的有关资料进行严格的审查，并且还要做好相应的保密工作。在对税务状况进行查询时，稽查人员就可以直接对企业的网站进行查询从而来获得企业的信息，及时对其进行监控。除此之外，还需要对税务征收软件进行积极开发，使该软件能够对企业的网络贸易进行自动追踪和统计，实现税收的电子化。在这基础之上还要对管理人员进行培训，大力培养税收与电子网络技术的复合型人才，增强税收人员的整体网络操作能力和业务素质，实现税收的信息化发展。

3.建立电子协查制度

电子协查制度就是税务机关通过互联网技术与财政、银行、国库、海关以及网上商业用户进行连接，实现网络化操作、网络化监控。电子商务的出现使得税收出现大量的漏洞，它的高流动性和隐匿性削弱了税务系统获得信息交易的能力，从而引发更多的税收问题。通过建立电子协查制度可以更好的保证税收的质量，达到网上监控的目的，弥补电子商务税收的漏洞。在电子协查制度中可以更好的实现我国的税收，促进我国社会经济的发展。加强电子商务税收，同时也要加强与其他国家税务机关的合作，防止税收的流失，最终达到电子协查的目的。

三、总结

电子商务的发展是时代发展的产物，所以它的存在有着非常重要的作用。电子商务发展的同时也要加大对它的监管力度，提高税收的监察，从而更好的保证我国的税收。本文通过电子商务存在问题的探讨，从中找到科学的解决办法，提高网络对电子商务的监测。同时相关的企业也要树立纳税意识，积极与税务部门进行合作，及时缴纳税款，从而实现国家经济的进步，保证自身发展环境的健康。除此之外，电子商务的税收网络还需要社会各界的关注和支持，积极开发相应的网络平台，提高整体税收质量。

参考文献：

[1]朱军.我国电子商务税收流失问题及其治理措施.财经论丛.2013.2（8）：6-7.

[2]崔斌，李九斤.刍议构建适应电子商务环境的税收征管模式.财政研究.2009.7（5）：29-30.

剩余资产税收与会计处理 篇4

《企业所得税法实施条例》规定:投资企业从被清算企业分得的剩余资产, 其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分, 应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额, 超过或低于投资成本的部分, 应当确认为投资资产转让所得或损失。此处投资成本是指取得投资时支付的购买价款或支付非现金资产的公允价值和相关税费。由此可见, 税收上确认分回剩余资产应作为投资资产转让确认转让所得或损失, 计算公式为:

投资资产转让所得=分回资产-其中应确认的股息所得-投资成本

以上公式中, “投资资产” (以下简称投资) 即会计上的“长期股权投资”, 应确认股息所得是指被清算企业清算后累计盈余公积和累计未分配利润中投资企业应享有的份额, “投资成本”即会计上“长期股权投资”的初始成本。

新会计准则规定:处置长期股权投资应按所得价款扣除已确认但尚未领取的应收股利后的余额, 与长期股权投资账面价值之间的差额确认处置损益;对于采用权益法核算的长期股权投资, 原计入资本公积的金额在处置时亦应结转, 自资本公积转入投资收益。可见在会计上, 分回剩余资产价值应作为处置长期股权投资的价款看待, 其确认投资处置损益的方法因核算长期股权投资方法的不同而有异:

(1) 成本法下, 应确认长期股权投资处置收益=分回资产-投资的账面价值=分回资产- (投资的初始成本-持股期间冲减的投资成本-投资的减值准备)

在正常处置股权投资时, 所得价款中可能包含已确认但尚未领取的现金股利或利润 (以下统称现金股利) , 但在被投资单位实施清算时, 不存在这样的情况, 因为企业清算的变现所得首先应当用于偿付包括已确认的应付股利和各项税金在内的全部债务, 剩余资产才能由股东按出资比例分配, 因此投资企业分得被清算企业的剩余资产不应包含已确认但尚未领取的现金股利。

(2) 权益法下, 应确认长期股权投资处置收益=分回资产-投资的账面价值=分回资产-[投资的初始成本+投资时计入当期损益的“股权投资贷方差额”+“损益调整” (借) 余额+“其他权益变动” (借) 余额-投资的减值准备]

以上公式中, 分回资产是指投资企业从被清算企业分回的剩余资产, 如果分回的为非货币性资产, 应以公允价值作为入账价值;初始成本是指取得投资时会计上按准则规定确认的初始投资成本;冲减的投资成本是指成本法下分回现金股利时, 因为分回金额超过取得投资后产生的累积净利润分配额的部分而冲减初始成本的金额;投资时计入当期损益的股权投资贷方差额是指权益法下, 初始成本小于投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额的差额、按规定应调增投资成本和确认营业外收入的金额。如果公式中已确认的“损益调整”、“其他权益变动”为投资损失 (即余额在贷方) , 则应以“-”号代入;以上公式计算结果如为负数, 则应为“长期股权投资处置损失”。

分回剩余资产税法与会计处理的差异额计算公式为:

(1) 采用成本法核算长期股权投资的:

税收与会计上股权处置收益的差异额=税收上投资转让所得-会计上股权处置收益= (分回资产-应确认股息所得-投资成本) -[分回资产- (初始成本-已冲减的投资成本-投资的减值准备) ]= (-应确认股息所得) -已冲减的投资成本-投资的减值准备

(2) 采用权益法核算的长期股权投资的:

税收与会计上股权处置收益的差异额=税收上投资转让所得-会计上股权处置收益= (分回资产-应确认的股息所得-投资成本) -{分回资产-[初始成本+股权投资贷方差额+损益调整 (借) +其他权益变动 (借) -投资的减值准备]}=股权投资贷方差额+损益调整 (借) +其他权益变动 (借) -投资的减值准备-应确认的股息所得

以上两个公式中, 如果代入公式的相关数据与公式所列方向相反, 则将“+”改为“-”, 或以“-”号计入。

二、投资企业分得被清算企业剩余资产的会计处理

采用成本法核算长期股权投资的, 应按分回资产价值, 借记“银行存款”等科目, 按该项投资已提减值准备, 借记“长期股权投资减值准备”科目, 按该项投资的账面余额, 贷记“长期股权投资”科目, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。

采用权益法核算长期股权投资的, 应按分回资产价值, 借记“银行存款”等科目, 按该项投资已提减值准备, 借记“长期股权投资减值准备”科目, 按该项投资的账面余额, 贷记“长期股权投资———成本”科目, 按投资的其他调整项目的账面余额, 贷记或借记“长期股权投资———损益调整、其他权益变动”科目, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。同时, 还应将原计入资本公积的属于该项投资的部分转入当期损益, 借记或贷记“资本公积———其他资本公积”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。

三、投资企业分得被清算企业剩余资产的所得税处理

第一步, 确认投资转让所得或损失。

应确认的股息所得=被清算企业按年初至终止经营前当期应纳税所得额和清算所得计算缴纳企业所得税后的盈余公积、未分配利润合计×投资企业持股比例 (1)

应确认投资转让所得=分回资产价值-应确认的股息所得-投资成本 (2)

以上公式 (1) 计算结果如果为0或负数, 则按0计算;公式 (2) 计算结果如果为负数, 即为投资转让损失。

第二步, 计算确认税收与会计上计算所得 (收益) 的差异, 具体计算公式如前所述。直接按税收上计算的转让所得与按会计上计算的“投资收益”的差额确认时, 还应按影响因素分析的公式进行计算, 检验无误后再予确定。

第三步, 进行纳税调整: (1) 如果计算出的差异为正数, 应按其差额调增应纳税所得额 (以下简称应税所得) , 如果计算出的差异为负数, 则应按其差额调减应税所得。 (2) 权益法下将资本公积转入投资收益, 税收上并不认同, 因此, 如果转入为收益的, 应当调减应税所得;转入为损失的, 则应当调增应税所得。 (3) 计提减值准备的长期股权投资, 计提时已调增应税所得的, 转销时则应当调减应税所得。

[例]A上市公司对B公司持股40%, 按规定采用权益法核算对B公司的长期股权投资。20×9年6月30日, B公司章程规定的营业期届满, 股东会决定对公司作解散清算, 各项资产变现后向主管税务机关办理了汇算清缴, 并计算了清算所得, 一并缴齐了企业所得税, 再以变现所得清偿全部债务后, 剩余资产为500万元, 按持股比例分配给A公司现金200万元。在终止B公司账务和转销A公司对B公司投资的会计处理前, B公司账面盈余公积余额60万元, 未分配利润余额195万元;A公司对B公司的长期股权投资账面价值146万元, 其中:成本106万元 (初始成本100万元, 已确认股权投资贷方差额6万元) , 损益调整 (借) 30万元, 其他权益变动 (借) 15万元, 长期股权投资减值准备5万元。

(1) 会计上确认处置长期股权投资:

借:银行存款 2000000

长期股权投资减值准备 50000

贷:长期股权投资———成本 1060000

长期股权投资———损益调整 300000

长期股权投资———其他权益变动 150000

投资收益[ (200+5-106-30-15) 万元] 540000

同时, 将原计入资本公积的B公司除净损益以外的所有者权益的其他变动A公司应确认的份额转入本期损益:

借:资本公积———其他资本公积 150000

贷:投资收益 150000

(2) 税收上确认投资资产转让所得:

A公司分回资产中应确认的股息所得= (60+195) ×40%=102 (万元)

A公司对B公司的投资资产转让所得=200-102-100=-2 (万元)

(3) 计算税收与会计上确认股权处置损益的差异:

直接计算的投资处置收益的差异额= (-2) -54=-56 (万元)

用因素分析法检验差异的可靠性:

税收上确认的投资转让所得与会计上确认的投资处置收益 (权益法) 的差异=股权投资贷方差额+损益调整 (借) +其他权益变动 (借) -股权减值准备-应确认的股息所得=6+30+15-5-102=-56 (万元)

经验算复核, 上述直接确认的差异无误。

(4) 进行纳税调整:按公式计算的处置收益的差异额为负数, 即税收上确认的投资转让所得小于会计上确认的投资处置收益56万元, 因此应当调减应税所得56万元。

(5) 由于对投资进行终止确认时将原计入资本公积的“其他权益变动”转入当期损益而税收上不计入应税收入, 因此应再调减应税所得15万元;对于转销的投资减值准备, 应再调减应税所得5万元。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则讲解2008》, 人民出版社2008年版。

金融企业抵债资产的税收处理 篇5

抵债资产是指银行等金融机构依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。由于抵债资产形式多样，涉及环节繁多，处理以物抵债资产的涉税问题也较为复杂。现按抵债资产的取得、持有、处置环节所涉及税收处理分析如下：

一、抵债资产取得税收处理

以物抵债是债务人、担保人或第三人以实物资产或财产权利作价抵偿金融企业债权的行为。在此环节涉及的税收主要有：

1．营业税。以物抵债是以收回实物资产或财产权利的方式收回债权，也包含未缴纳营业税的利息收入。金融企业收回抵债资产包含的未税利息收入应在收回抵债资产时确认，计算缴纳营业税。在抵债协议或法院裁决书中一般有明确抵债金额和利息划分；如无明确此项时，按照税法原则，需以抵债资产公允价值作为抵债金额。在抵债环节营业税处理分为以下3种情况：

（1）抵债资产金额和抵债本金与利息金额均确定时，按抵债的利息部分计入利息收入。抵债的已税利息收入因在计提时已缴纳营业税，因此在抵债收回时是应收利息款收回，不缴纳营业税；抵债的未税利息收入则应在抵债收回时计入利息收入缴纳营业税。

（2）抵债资产金额确定，但抵债金额未能明确抵债的本金与利息金额，按照常规金融企业先冲本金。大于本金小于等于利息部分需区分已税利息和未税利息，计算应纳营业税。

（3）抵债资产金额不确定，当抵债资产公允价值小于等于金融企业应收本金与利息之和时，按（2）的原则处理。

抵债资产取得环节，特别在通过司法程序获得抵债资产时，债务方往往不配合，或债务人已关闭破产，在此环节应由债务人缴纳的抵债资产营业税等相关税金，往往由金融企业代缴。需要注意的是，抵债资产欠缴的税费应在确定抵债金额时予以扣除。另外因抵债资产价值一般不会超过金融企业债权之和，对此情况不予考虑。

2．所得税。（1）抵债资产折价金额高于债权金额。《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函[2000]906号）规定：金融保险企业收回的以物抵债非货币财产，经评估后的折价金额若高于债权的金额，凡退还给原债务人的部分，不作为应税收入；不退还给原债务人的部分，应计入应税收入，按规定计算缴纳企业所得税。（2）抵债资产折价金额低于债权金额。《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第4号）规定：金融企业对依法取得的抵债资产，按评估确认的市场公允价值入账后，扣除抵债资产接收费用，小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回的债权，可以作为呆账在企业所得税前扣除。

3．契税。金融机构获得土地、房屋等抵债资产的所有权时，应缴纳契税，税率为成交价格的3%～5%.4．印花税。根据税法规定，因借款方无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方，应就双方书立的产权转移书据，按产权转移书据计税贴花，就所载金额缴纳万分之五的印花税。

二、抵债资产持有环节税收处理

大多数抵债资产取得后不能立即变现，会持有一定的时间。同时为提高抵债资产的持有效率，债权人会在处置抵债资产前将其出租或自用。抵债资产持有环节涉及税收处理如下：

1．营业税。抵债资产包括房产、土地使用权、机器设备、交通工具、商品物资等实物资产。在未出售前，具备条件的这些抵债资产可以用于出租，按租赁业计征营业税。

2．所得税。抵债资产持有环节的收益应按规定计入所得税应税收入。抵债资产提取的折旧费用和无形资产摊销费用可以在税前扣除。《企业债务重组业务所得税处理办法》规定：债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。因此金融企业在计算所得税扣除项目时，不要遗漏抵债固定资产的折旧费用、无形资产摊销费用等。

3．印花税。将抵债资产出租时，应按《中华人民共和国印花税暂行条例》中列举的租赁合同缴纳印花税。

4．房产税。金融企业通过抵债方式获得了抵债房地产的所有权，应按规定缴纳房产税。《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12%.未出租的则按金融企业会计账簿抵债房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳，税率为1.2%.5．土地使用税。根据税法规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳，所以金融企业拥有的土地使用权应缴纳土地使用税。

6．车船使用税。金融企业拥有并且使用抵债的车船时，应按《中华人民共和国车船使用税暂行条例》缴纳车船使用税。

三、抵债资产处置环节税收处理

1．增值税。处置抵债资产税收处理上属于销售行为，当处置的抵债资产属于增值税应税货物时按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。

2．营业税。在处置抵债资产时，营业税税收处理分为以下三种情况：

（1）按转让取得收入计算缴纳营业税。转让抵债的专利权、商标权等权利资产的所有权、使用权属营业税转让无形资产税目时（不含土地使用权），按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定以转让取得收入为计税价格计算缴纳营业税。

（2）按处置取得收入减除作价余额计算缴纳营业税。金融企业处置抵债的不动产、土地使用权时，按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定纳税，即：以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。这是在抵债资产处置中特别需要注意的税收政策。

（3）免缴营业税。金融企业转让抵债取得的股权时，对股权转让不征收营业税。

3．土地增值税。金融企业处置抵债取得的国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物时，应按《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定计算缴纳土地增值税。由于土地增值税计算复杂，在实务工作中会按处置收入的一定比例征收。

4．印花税。金融企业转让抵债财产所有权，版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权签订的书据，应按产权转移书据缴纳印花税。

5．所得税。金融企业处置抵债资产取得的收入应计入所得税计税收入，同时按照抵债资产取得环节确定的计税成本结转。若抵债资产按计税成本计提的折旧或摊销额已在税前扣除过，在处置时按抵债时计税成本减去已在税前扣除的折旧或摊销后的余额所得税前扣除。若抵债资产处置时为损失，则按《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定进行税务处理。

需要说明的是，在以上三个环节均应按实际缴纳的增值税、营业税计算缴纳城市维护建设税及教育费附加。

四、总结

BT项目会计核算与税收业务处理 篇6

一、BT模式简要介绍

BT (Build--Transfer) 即建设——移交, 是指工程项目发起方通过对选定的投资者给予授权, 由投资者负责进行项目的建设 (包括筹资) , 并在规定的时间内将建成后的符合质量要求的项目移交项目发起人, 项目发起人根据事先签订方的回购合同在一定期限内分期向投资者支付项目总投资并加上合理的资金回报。因此, 从本质上说BT是一种投资方式, 区别于普通的工程施工。

BT模式下的主要参与方包括:发起方、投资方、项目公司、建设方、回购方和回购担保方等, 其相互之间的关系由各种合同进行约定。本文重在对项目公司和建设承包方的会计和税收进行探讨。为便于对问题的理解, 需要特别说明一下的是BT项目公司, 它是投资方在项目所在地成立的、负责BT项目的具体投资以及建设管理的法人组织。其他各方不再赘述。

二、BT项目的会计核算

1.项目公司独立核算的会计处理。依据BT公司代理政府或其他组织实施投融资职能的实质, 支付给施工单位的工程进度款以及发生银行借款利息须作为投资活动, 计入“长期应收款”科目;工程完工并审价后, 以审计确定的回购基数计入“持有至到期投资”科目;两者之间的差额一次性计入“主营业务收入”科目;根据回购协议, 投资回报是以后实际收到的回购资金与回购基数之间的差额, 在实际收到日计入“投资收益”科目。

BT项目公司的一般BT项目经济业务的会计处理方法如下:

(1) BT项目公司支付工程成本、资本化利息以及其他投资活动费用 (如项目规划费、招投标代理费、监理费、勘察设计费、技术咨询费等等) 。

(2) 工程审价后, 以审计确定的回购基数计入“持有至到期投资”, 与长期应收款的差额计入“”主营业务收入。

(3) 工程竣工后按照回购协议分期收到回购资金, 回购资金大于“持有至到期投资”的部分, 计入投资收益。

2.总承包方的会计核算。之所以在此谈到总承包的会计核算, 是因为目前实践BT项目建设模式的投资人一般为工程公司或者建筑承包商, 而BT项目公司是投资人设立的项目法人, 反过来由BT项目公司在履行规范的招投标程序后, 会根据总承包合同按照工程进度向总包方支付工程款。

总包方发生经济业务后的会计核算应严格执行财政部颁布的建造合同会计准则。

三、BT项目的税收处理

目前国家尚未有明确针对BT项目经营模式下取得的经营收入如何纳税的相关纳税规定, 为了做好税务筹划, 就要求投资人在签订项目之初, 与项目所在地的政府和相关职能机构进行积极和全面的沟通。根据境内成功项目运作的模式, 分析BT项目在纳税方面需要关注的重点有以下三个方面。

1.BT项目公司的税收处理。对BT项目公司取得的营业收入 (收支差额部分) , 按照服务业——代理业缴纳营业税, 税率5%。原因是鉴于BT项目公司承接的项目多为政府立项, 企业受托投资建设的基础设施项目, 建成后又由政府回购的实际情况, 对与发生的建设成本而言, 本质上是代收代付业务, 可以在一定程度上理解为代理业务, 这也是按照服务业——代理业缴纳营业税的事实和理论依据。

对于BT项目公司在竣工后取得的投资收益, 即实际收到的回购资金和“持有至到期投资”之间的差额部分, 应计入利润总额, 缴纳企业所得税。由于投资收益是由年度回购本金和投资报酬率计算得来的 (投资收益的几种计算方法在此也不再赘述) , 其内涵不是营业收入, 所以不存在流转税环节的营业税问题。

2.总包单位税收处理。BT项目公司支付给总包单位的工程总承包收入, 由总承包单位按照现行税收法律法规缴纳营业税, 支付给其他协作方的费用也是按照所属行业的税收规定缴纳税费, 这也是为避免重复征税, BT项目公司只按照差额缴纳营业税的又一个原因。

税收处理 篇7

一、视同销售行为的相关税收与会计法规解读

(一) 税收相关法规规定

《企业所得税法》第六条规定, 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入, 为收入总额。《企业所得税法实施条例》第十四条规定, 销售货物收入, 是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入;同时, 第二十五条规定了企业应视同销售确认收入的情形。而国税函[2008]875号《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》第一条对收入的税务确认进行了补充规定, 除企业所得税法及实施条例另有规定外, 企业销售收入的确认, 必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的, 应确认收入的实现: (1) 商品销售合同已经签订, 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方; (2) 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有实施有效控制; (3) 收入的金额能够可靠地计量; (4) 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

(二) 会计相关法规规定

《企业会计准则——基本准则》第三十条规定, 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。同时, 《企业会计准则第14号——收入》第四条规定, 销售商品收入同时满足下列条件的, 才能予以确认: (1) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方; (2) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施有效控制; (3) 收入的金额能够可靠计量; (4) 相关经济利益很可能流入企业; (5) 相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。

(三) 税收与会计规定差异分析

从税收的角度, 应当遵循权责发生制和实质重于形式原则, 只要企业销售的商品同时满足上述税收法规规定的四项条件, 就应当确认收入;而视同销售确认收入的情形也是在同时满足上述税收法规规定的四项条件时应作出的税务判断。从会计的角度, 也应当遵循权责发生制和实质重于形式原则, 当企业销售的商品同时满足上述会计准则规定的五项条件时, 才能确认收入。

通过比较税收与会计法规对各自收入确认的判断标准不难发现, 税收法规规定的四项条件与会计准则规定的五项条件中的四项重合, 而“相关经济利益很可能流入企业”成为会计判断收入确认的特有条件。因此, 在通常情况下, 当相关经济利益很可能流入企业时, 税收与会计不产生差异, 都会确认收入。但如果企业明知销售商资金周转困难, 仍以维系关系或降低库存为目的进行赊销时, 会计会形成相关经济利益很可能不能流入企业的专业判断, 从而不确认收入;而税务却并不需要关注相关经济利益是否很可能流入企业, 在同时满足了四项条件时, 应当确认收入, 从而出现了税收与会计的差异。

视同销售是税收角度的传统概念, 在企业执行会计准则的前提下, 当企业发生将货物用于非货币性资产交换、抵偿债务、捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬、职工福利或者利润分配等用途的经济业务时, 相关经济利益往往体现为已经换入的非货币性资产、偿付的债务、承担的社会责任、发生的期间费用或者股东的收益分配等, 通常并不会形成相关经济利益很可能不能流入企业的会计判断。因此, 一般情况下, 税收法规规定的视同销售行为在会计上已经确认了销售收入, 企业在进行增值税和企业所得税纳税申报时不再需要特别关注是否遗漏了视同销售收入;但根据《企业会计准则第20号——企业合并》, 企业以放弃非现金资产为支付对价的同一控制下的控股合并除外。另外, 会计处理涉及的成本费用类项目的企业所得税税前扣除应根据税收相关法规规定处理。

二、视同销售行为的相关税收与会计实务处理

(一) 非货币性资产交换

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》, 当交换具有商业实质, 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产与换出资产涉及相关税费的, 如换出存货视同销售计算的销项税额, 换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额, 以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等, 按照相关税收规定计算确定。此时, 税收法规与会计准则规定一致, 不存在特别的纳税调整事项。

但作为非货币性资产交换的特殊情况, 企业以放弃非现金资产为支付对价的控股合并, 必须区分非同一控制下的企业合并与同一控制下的企业合并两种情况分别进行税收和会计处理。在非同一控制下的控股合并中, 购买方应确认放弃的非现金资产的公允价值与账面价值的差额, 并将差额计入当期损益;同时, 购买方的合并成本也以放弃的非现金性资产的公允价值为出发点, 加上为进行企业合并发生的各项直接费用, 计入长期股权投资的初始成本。这种情况类似于有商业实质的非货币性资产交换, 税收法规与会计准则规定一致, 不存在特别的纳税调整事项。在同一控制下的控股合并中, 合并方不确认放弃的非现金资产的公允价值与账面价值的差额, 始终以合并日取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的初始成本, 而放弃的非现金资产的账面价值加上视同销售应交的流转税额的合计数与长期股权投资的初始成本的差额作调整资本公积处理。在这种情况下, 会计上没有确认的所放弃非现金资产的公允价值与账面价值的差额, 必须作为企业所得税的纳税调整事项计入当期应纳税所得额, 待今后处置上述同一控制下的控股合并所取得的股权时在作反方向的纳税调整。

[例]20×9年6月30日, A公司以一套使用了三年的生产流水线设备和一批库存商品为支付对价取得同一集团内的B公司80%的股权, 并于当日起能够对B公司实施控制, 两公司在合并前采用相同的会计政策。合并日, A公司该套生产流水线设备的账面原价1000万元, 已计提累计折旧300万元, 市场公允价值900万元;A公司该批库存商品的账面价值500万元, 市场公允价值800万元;B公司账面净资产总额为1800万元。

A公司应作如下会计处理:

经过上述会计处理, 确认了长期股权投资的账面价值为1440万元, 放弃的库存商品和固定资产应交的增值税销项税额也得到了确认和计量, 但没有确认放弃的库存商品和固定资产公允价值与账面价值的差额。从企业所得税的角度出发, 应该一方面确认销售库存商品的毛利为300万元 (800-500) , 另一方面确认转让固定资产的所得为182万元 (900-700-18) , 合计482万元应该进行纳税调整增加, 计入当期应纳税所得额;同时, 长期股权投资的计税基础应确认为1922万元, 今后处置B公司80%股权时, A公司可以在企业所得税前扣除1922万元的长期股权投资计税成本, 即在处置股权的当期作反方向的纳税调减482万元。

(二) 非现金资产抵偿债务

根据《企业会计准则第12号——债务重组》, 以非现金资产清偿债务的, 债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限, 并于债务重组当期予以确认。抵债的非现金资产涉及的应交流转税金按照相关税收规定计算确定。假设债务人以存货抵偿债务, 应按应付账款的账面价值借记“应付账款”, 按存货的公允价值贷记“主营业务收入”, 按应交的增值税销项税额贷记“应交税费”, 按存货的公允价值和应交增值税销项税额的合计数与应付账款的账面价值的差额贷记“营业外收入”, 同时按存货的账面价值借记“主营业务成本”, 贷记“存货”。此时, 税收法规与会计准则规定一致, 不存在特别的纳税调整事项。

(三) 货物用于发放职工福利

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》, 企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的, 应当按该产品的公允价值和相关税费, 计量应计入成本费用的职工薪酬金额, 相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理, 与正常商品销售相同。即按货物的公允价值贷记“主营业务收入”, 按应交的增值税销项税额贷记“应交税费”, 按货物的公允价值和应交增值税销项税额的合计数借记“应付职工薪酬”, 同时按照货物的账面价值结转主营业务成本。此时, 税收法规与会计准则规定一致, 不存在特别的纳税调整事项。

(四) 货物用于捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬或利润分配

根据《企业会计准则第14号——收入》, 对企业将货物用于对外捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬或利润分配进行会计专业判断时, 其同时满足收入确认的五项条件;同时, 根据相关税收法规的规定进行税收专业判断时, 也将得出其同时满足收入确认的四项条件的结论。在上述情况下, 用于对外捐赠、赞助的, 按货物的公允价值和应交流转税金的合计数借记“营业外支出”, 按货物的公允价值贷记“主营业务收入”, 按应交流转税金贷记“应交税费”, 并同时将货物的账面价值借记“主营业务成本”, 贷记“库存商品”等;用于广告、样品的, 按照货物的公允价值和应交流转税金的合计数借记“销售费用”, 其余会计处理不变;用于交际应酬的, 按照货物的公允价值和应交流转税金的合计数借记“管理费用”, 其余会计处理也不变;用于利润分配的, 按照货物的公允价值和应交流转税金的合计数借记“应付股利”, 其余会计处理仍然不变。

由于《企业所得税法》相关条款对企业的对外捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬、利润分配等的税前扣除作出了相关规定, 为此, 当企业发生上述经济业务进行会计处理时, 应分别作出相应的税务处理:企业将货物用于对外公益性捐赠而会计记入营业外收入的, 在当年度利润总额12%以内的部分, 准予税前扣除;超出部分应调整增加应纳税所得额。 (1) 企业将货物用于对外非公益性捐赠、赞助而会计记入营业外支出的, 不得税前扣除, 应全额调整增加应纳税所得额。 (2) 企业将货物用于广告、样品而会计记入销售费用的, 符合条件的可以作为广告费和业务宣传费, 不超过当年销售收入15%的部分, 准予税前扣除;超过部分应调整增加应纳税所得额, 但准予在以后纳税年度结转扣除。 (3) 企业将货物用于交际应酬而会计记入管理费用的, 按照发生额的60%税前扣除, 但最高不得超过当年销售收入的5‰;超出部分应调整增加应纳税所得额。 (4) 企业将货物用于利润分配而会计记入应付股利的, 属于向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项, 不得税前扣除;但由于会计处理体现的是企业所得税后的利润分配程序而并未记入任何成本费用类项目, 未涉及损益, 因此不存在纳税调整事项。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则讲解2006》, 人民出版社2007年版。

税收处理 篇8

折扣、折让、返利及价保虽然都与销售商品相关,但各自的内涵实质与发挥的作用是不同的,所以企业应正确加以区分,灵活运用,保证会计核算的正确性。

一、概念区分

1. 商业折扣。商业折扣是供货方为了鼓励购货方多买商品而给予的一种价格让步。它发生在商品销售时,开发票前,处理较简单。

根据税法相关规定,只要在销售发票上注明原价、折扣比例及折扣后金额的,会计核算时就可以按折扣后的金额确定销售或购进商品价款和增值税税额,否则不得冲减应税销售额。

2. 现金折扣。现金折扣是厂家为了鼓励客户在一定期限内尽早付款而提供的债务减免。现金折扣发生在商品销售后,债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的优惠条件。它的实质是厂家为了回笼资金,加强应收账款管理,减少坏账而做出的让步,不是为了促进商品销售,也可认为是企业筹资的一种代价。

相关会计准则认为现金折扣对销售商品价格和销售发票本身没有影响,企业必须按照发生时的销售总价及 相应的增值税税额入账,而实际发生的现金折扣记入“财务费用”科目进行核算。

3. 销售折让。销售折让是企业在商品出售后由于商品质量、规格等不合格或不符等原因,给予客户的价格折让。销售折让不是为了促销商品,也不是为了加快资金回笼,本质是为了避免销售退回而做出的价格让步。

销售折让发生在商品销售和销售发票开具之后,由于商品质量问题销售方主动在商品价格上给予一定的减让,避免发生销售退回。

根据税法相关规定,发生销售折让时,销售方应凭购货方退回的发票或按购货方主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”开具红字发票,冲减当期销售额及相应的增值税,但用实物减让的需按视同销售处理。

4. 销售返利。销售返利是指企业为了促进销售,按销售额或销售量的一定比例支付给商业企业现金或实物奖励的一种促销模式,又称为返点或返利。

销售返利一般在年初的销售合同中约定,年度终了后,根据销售合同计算出返利金额,开具红字发票。因此销售返利一般都是在本年度结束后即下一年年初才会确认,这就属于资产负债表日后发生的事项,应通过资产负债表日后调整来处理,将确认的销售返利记入“以前年度损益调整”科目核算,若在本年度内发生应在确认时冲减 “主营业务成本”科目。

5. 价保。价保(也称保价)是为了保持现有产品库存的价格优势而采取的价格调减策略,比如对市场价格下降较快的电子产品定期(如每半个月)进行价格调减。厂家为促进销售,加快资金周转,会定期针对销售商手中未出售的存货或库存周期较长的存货进行调减价格。厂商会把这部分差价(即价保)返还给销售商,从而保证销售商有足够的利润空间,也保证了商品市场价格的竞争力, 加快了商品销售。通常,在厂家调整价格时,销售商的全部库存产品,都会给予调价保护。

6. 销售返利与价保的区别。1表现形式不同。销售返利主要是针对已完成的销售给予一定的返利或返点,金额较大,发生次数较少;价保主要是针对未销售的库存产品进行调价,品种分散且每种金额较小,但发生次数较频繁。2刺激作用不同。销售返利是供货方对购货方的长期刺激,价保是对购货方短期且频繁的刺激,两者分别可以起到不同的作用,销售返利是让购货方为了长期巨大的诱惑努力销售而不至于积压库存,价保是真正保护库存产品的市场竞争力。

在以往企业信息化程度不高的情况下,供货方很难准确获知购货方最终的销售情况,所以双方只关注提货达量返利,但最终会造成购货方货物积压,资金周转不灵,供货方也难以对市场做出正确判断,最终的结果是双方都受到不同程度的拖累。但在目前中小企业信息化迅速普及的情况下,各个企业的销售与库存情况都可以形成动态数据,供货双方也能理智地对待市场销售反应与产品本身价格竞争力的问题,因此销售返利与价保两者合理区分的条件已经具备。

另外,购货方最终收到的销售价保形式也呈多样化, 这也与销售返利有根本的不同。所以销售返利与销售价保必须严格加以区分才能真正发挥各自不同的作用,在实务中应该仔细加以辨别,采取不同的核算方法。

二、购销双方确认价保的税收与会计处理

实务中进行价保的产品一般涉及较多供应商,且产品型号繁多,所以对企业财务往来账的核算提出了较高的要求。因此产品价保不管将来以哪种形式收取,实务中一般都要求通过往来账过渡一下,以便于双方对账。本文对于购货方与同一供应商之间的资金往来统一只用“应付账款”科目核算,供货方与同一购货方之间的资金往来统一只用“应收账款”科目核算。价保最大的特点就是市场反应要快,随时关注竞争对手的价格变化,及时抓住市场销售机会,因此购货方在收到供货方的“产品调价通知单”时,就会在库存商品系统中进行相应的处理,同时进行账务处理,后期再补开正式发票。

下面是实务中常见的几种处理方法。

1. 冲减库存商品。根据业务的实质分析,销售价保可视为供货方在后期给予的一种特殊销售折让。

根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]127号) 可知,价保应是在供货方已向购货方(销售商)开具增值税专用发票后,由于市场价格下降而给购货方的价格优惠或补偿,符合开具红字专用发票的相关规定。

购货方填报“开具红字发票申请单”,经审核后,税务部门出具“开具红字发票通知单”,供货方收到通知单后在税控系统中开具红字发票。

供货方凭红字发票冲减销售收入与增值税销项税额的会计处理如下:

购货方(销售商)凭红字发票、留存的“开具红字发票通知单”及供货方的“产品调价通知单”一并作为记账凭证进行会计处理。购货方(销售商)确认价保,冲减原进货成本(或已销售产品成本),并冲减原进项税额。具体会计处理如下:

若在价保过程中,供货方没有出具增值税红字发票, 则销售商不能对当期进项税额做转出处理。

在会计处理中,价保是供货方对销售商进销差价损失的弥补,且一般是在商品售出前结算的,因而销售商对销售价保业务作冲减“库存商品”科目处理是比较合适的;如果部分商品已售出商品则应冲减“主营业务成本” 科目,同时转出进项税额。

2. 确认营业外收入。也有观点认为:将价保冲减进货成本的操作性较差,因为价保品种多,金额又比较零散, 这种处理方法会导致工作量激增,有时还与进货相差很长时间,甚至少部分产品已售出,因此可能会出现同一型号产品,有的要冲减库存商品的成本,有的要冲减“主营业务成本”科目。特别是对于部分已售出商品冲减已结转的销售成本,还会出现收入与成本不配比的情况,即这部分价保与当期的货物销售收入没有直接联系,冲减销售成本也显得不合理。

购货方(销售商)取得的价保收入没有明显的与之相配比的成本,因此可以考虑将其计入营业外收入,但此种方法会导致企业所得税负担加重。这种方法在购货方无法取得供货方开具的红字专用发票,不能冲减进项税额时被广泛使用。具体分录如下:

3. 确认其他业务收入。实务中销售商(购买方)常常应供货方的要求开具服务业发票,供货方见票再打款(价保),这种做法主要是基于供货方认为价保是公司为了加快销售而产生的费用,应确认为销售费用,供货方确认费用必然需要票据,所以会要求销售商开服务业发票。销售商也正好把价保确认为一项特殊的、经常发生的其他业务收入。具体分录如下:

这种做法明显不符合相关税法的规定,因为开具服务业发票,应该以实际发生的应税劳务为前提,而收取价保并不需要提供相应的应税劳务。另外,除非能证明这项其他业务收入是独立的,不与以往的采购或销售有关,否则可能被视为“并不存在真实的服务与被服务的关系”, 是虚开发票,存在一定的涉税风险,很可能会受到税务机关的处罚。另外,此种方法会导致购货方(销售商)所得税负担加重,导致企业现金净流出增加。

4. 冲减销售费用。此观点认为价保是销售部门与厂家及时沟通或谈判的结果,如果销售部门不努力就极有可能丧失价保,所以可以考虑冲减“销售费用”科目,有利于销售部门绩效考核和提升销售团队的积极性。

5. 其他规避方法。供货方可视购货方的账期与价保的期限进行协调,可以先交预付款提货,将来开票时直接以扣除价保后的金额结算;或者可以将上期的价保开在下期增值税发票上,双方按折扣后金额结算。这样双方可省略开红字发票的麻烦,也不存在不能冲减增值税而多纳税的问题。

三、支付或收到价保的税收和会计处理

价保不仅在确认时有较多争议,购货方(销售商)确认价保入账后,也会面临着将来收到何种形式的价保,以及这种形式的价保又如何进行处理等问题。实务中价保的存在形式比较多,主要有冲抵货款、现金价保、实物价保、虚拟账户等形式。

1. 冲抵货款。由于价保涉及不同品种,且金额普遍较小,冲抵相应供应商的货款是支付或收到价保最常见的一种形式。供货方可以选择将价保单独开具红字发票或在以后购货款上扣除,购货方(销售商)向供货方按扣除价保后的差额付款。这是目前许多供应商都采取的方式, 但月末对账工作量较大。

2. 现金价保。由于冲抵货款形式的价保对账很繁琐, 再加上网银也很方便,许多供应商会每月由业务专管员根据价保产品详细清单与销售商进行对账结算,购货方 (销售商)开具收款收据,并进行会计处理。

3. 实物价保。也有供应商以自产的其他商品作为价保的形式结算给销售商,这样的商品一般比市价便宜很多,因此也受到销售商的欢迎。

供货方对这部分商品应作为视同销售处理,并计算相应的销售额。

购货方(销售商)在收到增值税专用发票时的会计处理如下:

对于实物价保,表面上看加重了供货方的税务负担, 实务中供货双方真正这样进行账务处理的也很少。供货方对于要给购货方的实物,往往做销售费用处理,实物由业务专管员自由处理,很多时候就直接赠送给购货方。所以实物价保运用的还是比较多的,经销商也比较欢迎,只是账务处理方面还存在许多不规范之处。

4. 虚拟账户。实务中,几个品牌供应商或单独某个强大的供应商会以价保的名义,建一个价保返款联盟账户, 这个账户对于销售商而言只有查询使用情况的权利,也就是只有对账功能,不能进行款项的处理。这个账户只能用于产品进货,因此称为虚拟账户。会计核算时专设“银行存款——虚拟账户”科目进行核算,在进行现金流量表核算时设为“现金类科目”,具体会计处理同现金价保。

摘要：企业在经营活动中常常会收到或支付各种形式的销售价保,但长期以来销售价保的相关会计处理一直被忽视。本文在结合税务及会计制度的基础之上,详细分析了确认价保的几种处理方式及收到不同形式销售价保的处理方法。

关键词：销售返利,销售价保,会计处理

参考文献

财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.

税收处理 篇9

一、拍卖行接受委托的行为属于受托代销业务的行为

拍卖行是销售商品还是提供服务, 是属于增值税纳税人还是营业税纳税人?就拍卖的课税对象来说, 包括动产和不动产。就动产而言, 拍卖行为过程非常类似于收手续费方式的受托代销商品, 即代甲方将甲方的货物卖给乙方, 拍卖行收取卖价的一定比例作为手续费 (拍卖行业内称佣金或酬金) , 以收取的手续费为收入, 按代理服务业5%的税率缴纳营业税;至于拍卖不动产, 应该类似现在的房屋经纪公司, 也按售价的一定比例收取手续费, 并按手续费收入缴纳服务业营业税。所以拍卖行实质上就属于受托代销业务的代理业。从国税发[1999]40号第二条看, 在税务部门眼里, 拍卖行也是代人买卖货物的受托人或称代理人, 应该以手续费收入为其主营业务收入, 而这确实和大多数人包括拍卖行业自己的看法是一致的。但笔者认为仅仅是拍卖行接受委托的行为属于受托代销业务的代理业, 拍卖行为呢?

二、拍卖行在拍卖成交时的行为属于销售商品行为

拍卖业如果真属于代理业, 就应该按代理业的方式, 尤其要具备代理业的纳税条件。根据《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》 (财税[1994]第026号) 第五条规定:代购货物行为, 凡同时具备以下条件的, 不征收增值税, 不同时具备以下条件的, 无论会计制度规定如何, 均征收增值税:受托方不垫付资金;销货方将发票开具给委托方, 并由受托方将该项发票转交给委托方;受托方按照销货方实际收取的销售额和增值额与委托方结算货款, 并另外收取手续费。

笔者认为拍卖行业在实质上就是收取手续费的受托代销, 可以比照财税[1994]第026号的代购货物行为的政策, 那么, 为什么税务局规定“对拍卖行受托拍卖增值税应税货物, 向买方收取的全部价款和价外费用, 应当按照4%的征收率征收增值税”呢?为什么不确认拍卖行的代理人资格呢?就因为拍卖行为不能满足“销货方将发票开具给委托方, 并由受托方将该项发票转交给委托方”的条件。因为拍卖行的拍卖委托人, 多数是个人, 让他们自主完税就很难实现, 虽然按有关规定, 个人可以请税务局代开销售发票, 这样, 在代开发票的时候必须缴纳增值税了, 因为我国增值税条例中纳税人包括个人, 即个人与个人的交易也应该缴纳增值税, 但在实际交易中, 让委托人到税务局代开发票的行为不容易实现。所以, 从保护税源的角度, 规定由拍卖行缴纳增值税的做法是合理并可行的。其实就本质上说, 拍卖行是代替销售人缴纳增值税, 因为缴纳增值税义务本应属于销售货物的人。然而在实际执行方面, 拍卖行最终是以销售者身份出现, 并承担了增值税款。

按照国税发[1999]第40号第一条, 似乎拍卖行需要为所有的卖家都代开发票, 但笔者以为主要指个人和不能提供增值税发票的单位。如卖方为企业, 完全可以将发票直接开给买方, 拍卖行实现其代理人资格, 不用缴纳增值税。另外, 根据新的增值税暂行条例及其实施细则, 个人销售自己使用过的物品, 免征增值税, 而大多数拍卖品属于个人使用过的物品, 而通过拍卖行拍卖, 就需要拍卖行代缴增值税, 这显然是不合理的。税务机关应针对不同的销售人, 制定不同的征税政策, 以规范委托人及拍卖人的应税行为。

三、拍卖行不应将所开增值税发票金额作为自己的收入

拍卖行应该按落锤价的4%缴纳增值税, 那末, 拍卖行是否要按增值税开票金额确认收入?笔者认为, 不应确认收入, 因为如果确认收入, 那么成本如何配比?拍卖行为中的出卖人一般是个人, 就如前面提到的, 很难取得发票, 无正规发票, 无法计入成本, 也就无法形成合理的应纳税所得额。当然, 拍卖行可否象旧货经营企业一样给委托方即出让者开发票作为成本核算呢, 理论上应可以实现, 但需要税务机关的认可。

所以, 笔者认为拍卖行不能以拍卖价做为自己的收入。

作为拍卖企业, 一般为增值税小规模纳税人, 由于大量代开增值税发票, 拍卖行的增值税开票额会很大, 而一旦不含税销售额当年累计数超过80万元, 就应该转为增值税一般纳税人资格, 这样就会影响该企业其他销售业务。因此拍卖企业必须在当月向国家机关申请仍按增值税小规模纳税人进行纳税申报。而税务局也不应因为拍卖业务开票的金额超过规定数额, 强制拍卖行转为一般纳税人。

四、拍卖行账务处理

基于上述原因, 拍卖行会计核算不能完全按照受托代销商品。以收到100000元艺术品拍卖款为例:

收到委托拍卖品, 不应记账, 一来成本难以确定, 因为要付销售者多少款项要看拍卖的结果, 以最后的落锤价按比例定;二来物品能否拍卖成交还是未知。

拍卖结束后, 收到买受人拍卖款时, 确认10%的佣金和1%的保险费收入, 同时计算应缴增值税:

拍卖行要开10000元的营业税发票交给买受方, 以此为依据缴纳营业税及相应城建及教育附加。

税收处理 篇10

会计核算中应遵循权责发生制、谨慎性、实质重于形式、重要性等原则。权责发生制是会计确认的时间基础。按照权责发生制的要求, 收入和费用的确认应当以权责关系的实际发生和影响期间为基础, 以经济业务中权利义务的发生为前提。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用, 不论款项是否收付, 都应作为当期的收入和费用处理。凡是不属于当期的收入和费用, 即使款项已经在当期收付, 都不应作为当期的收入和费用。根据权责发生制原则进行收入和成本、费用的核算, 能够更准确地反映各个会计期间真实的财务状况和经营成果。由于权责发生制强调必须以经济业务中权利义务的发生为前提进行会计核算, 这与税法确定纳税义务的精神一致, 所以税法对权责发生制总体上持肯定态度。然而另一方面, 权责发生制带来了大量的会计估计, 对于其中的某些“职业判断”, 税法持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时, 税法不得不采取防范措施。另外, 由于税款支付必然导致现金流出, 同时从税收征管的简便、直观角度出发, 税法中采用了一定程度的收付实现制。在这种情况下, 会计收入和所得税应税收入必然存在差异。谨慎性原则在会计核算中是一个修订惯例, 适用于不确定环境下对收入的确认。税法对谨慎性原则基本上持否定态度, 原因主要是谨慎原则对收入和费用的处理不对称, 当会计事项存在不确定时, 谨慎原则要求少计收入, 多计费用。如果认可谨慎原则, 必然减少或递延企业应缴税款, 这无异于让税务部门替企业承担经营风险。税法不考虑收入在商品所有权上的风险, 这一风险属于企业的经营风险, 应由企业的税后利润补偿, 国家不享有企业的利润, 当然也不应承担企业的经营风险。

会计收入确认的条件中强调, 企业商品发出后如果保留通常与所有权相联系的继续管理权, 或者对已售出的商品实施有效控制时不能确认收入。这一条件体现了实质重于形式原则的要求。而企业所得税法通常不考虑继续管理权问题, 这同样属于企业内部管理范畴, 由此产生的风险也不应由国家负责。只要纳税人对赢利或潜在的赢利有控制权时, 税法就会对纳税人的所得加以确认。税法更注重完成交易的法律要件, 只要发生应税行为, 不论企业是否做销售处理, 都要按税法规定计征税款。所以企业所得税法不认可实质重于形式原则。会计上强调收入的重要性原则, 而税法中不予承认。只要是应纳税收入, 不论其业务事项是否重要, 也不论其涉及的金额大小, 一律按税法的规定计算应税收入和应税所得。

二、收入确认条件的差异

(一) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

与商品所有权有关的风险是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;有商品所有权有关的报酬, 是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方, 应当关注交易的实质, 并结合所有权凭证的转移进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担, 与商品所有权有关的经济利益也不归销货方所有, 就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

(二) 企业既没有保留通常与所有权相关系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施控制

通常情况下, 企业售出商品后不再保留与商品所有权相关系的继续管理权, 也不再对售出商品实施有效控制, 商品所有权上的主要风险转移给购货方, 通常应在发出商品时确认收入。

(三) 收入的金额能够可靠地计量

是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能合计估计就不能确认收入。企业在销售商品时, 商品销售价格通常已经确定。但是, 由于销售商品过程中一些不确定因素的影响, 也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下, 新的商品销售价格未确定前通常不应确认收入。企业销售商品满足收入确认条件时, 应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定收入金额。

(四) 相关的经济利益可能流入企业

相关的经济利益可能流入企业, 是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。

(五) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

通常情况下, 销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理的估计, 如库存商品的成本, 商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的, 其生产成本能够可靠计量;如果是外购的, 购买成本能够可靠计量。有时, 销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计, 此时企业不应确认收入, 已收到的价款应确认为负债。

三、收入确认时间的差异

会计准则以权责发生制为基础来确定收入的入账时间。而《企业所得税法实施条例》第九条规定, 企业应纳税所得额的计算, 以权责发生制为原则, 但本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。可见, 在收入确认时间上, 会计准则与所得税法所遵循的基本原则是一致的。它们间的差异主要表现在股息、红利等权益性投资收益的确认时间上。

《长期股权投资》准则中规定, 采用成本法核算的长期股权投资在被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 确认为当期投资收益;采用权益法核算的长期股权投资, 投资企业取得股权投资后, 在被投资单位实现损益及宣告分派现金股利或利润时, 均要按照投资单位应享受或分担的份额确认投资损益。而《企业所得税法实施条例》第17条第二款规定:股息、红利等权益性投资收益在一般情况下按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。可见, 所得税法对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则。

四、收入确认范围的差异

(一) 会计收入的范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入

《企业会计准则第14号——收入》第2条指出:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据这一定义, 会计收入包括:销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

(二) 所得税收入的范围涉及所有经营活动的经济利益的流入

在《企业所得税法》及实施条例中, 规定了应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容等。所得税法第6条采用列举法明确所得税收入的内容。其中, 销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入属于企业日常活动中产生的经济利益流入, 与会计准则中的收入一致。接受捐赠收入和其他收入属非日常活动中形成的经济利益流入, 相当于会计准则中的“利得”。但“已作坏账损失处理后又收回的应收款项”的其他收入, 不形成会计准则中的利得。另外, 实施条例第25条中指出, 所得税收入还包括视同销售货物、转让财产或提供劳务收入。

五、收入计量标准的差异

会计准则规定企业对商品销售收入的计量, 应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款计量收入金额, 但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。而税法规定不论是货币形式还是非货币形式的商品收入, 均按照公允价值计量。对提供劳务的持续时间超过12个月的, 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

会计准则与税法在收入计量上的差异主要体现在:

(1) 企业销售收入的实现, 会计上主要通过主营业务收入和其他业务收入科目核算。税法对销售收入的确认, 不仅包括主营业务收入和其他业务收入, 还包括会计不做收入处理的价外费用和视同销售收入。

(2) 新会计准则引入公允价值作为计量收入的标准, 特别是延期收款方式, 应按照合同或协议价款的现值确认其公允价值, 作为销售商品收入金额。而税法中很少使用公允价值概念, 更多地采用了历史成本的计量标准, 但赋予了税务机关在特定情况下按照合理标准调整应税收入的权力。

(3) 会计对商业折扣 (税法中称为折扣销售) 按实际收取的价款确认销售收入, 税法为了保证增值税进项税额抵扣的准确性明确规定, 如果销售额和抵扣额在同一张发票上分别注明的, 可按折扣后的余额作为计税依据;如果将抵扣额另开发票的, 不论其在财务上如何处理, 均不得从销售额中减除抵扣额。对于现金折扣, 会计上如采用净价法可按照扣除折扣的净额确认收入, 而税法上认为现金折扣是企业为督促购买方尽快支付货款而发生的理财费用, 不应由国家负担相关成本, 所以税法规定按照销售收入全额作为计税依据。

会计准则和企业所得税法服务于不同的目的, 分别遵循不同的原则, 必然导致会计收入与所得税收入之间的差异。按照会计准则计算的会计收入与按税法计算的所得税应税收入结果不一定相同。针对会计收入与所得税收入的差异, 企业在会计核算时, 应当按照会计准则确认收入, 在计算交纳所得税时应当按照企业所得税法规定, 以会计收入为基础进行纳税调整。

参考文献

[1]、陈智英, 会计收入与应税收入差异浅析, 湖南财经高等专科学校学报, 第24卷115期

[2]、成慧, 关于会计收入与应税收入之差异的思考, 现代商业, 2009年第36期